Роман Шахматенко,
Адвокат, керуючий партнер BIRES LAW FIRM

На сьогоднішній день питання оподаткування роялті, що сплачується резидентом на користь нерезидента, є доволі актуальним. ДФС активно приймають податкові повідомлення – рішення, якими збільшуються платникові зобов’язання з податку на прибуток. Як правило, фіскали при прийнятті таких рішень посилаються на неправильність визначення ліцензійними або ж субліцензійними угодами самого поняття роялті або ж на відстутність у одержувача роялті – нерезидента права на отримання доходу, як бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника). Таким чином, питання визначення юридичної суті поняття роялті та бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) залишається актуальним в контексті питань оподаткування податком на прибуток та ПДВ.

В цій та наступній серії статей буде розглянуто основні питання щодо визначення статусу бенефіціарного власника, юридичної змісту та сутності поняття роялті, а також основних питань, на які слід звертати увагу при укладенні ліцензійних договорів.

За загальним правилом, встановленим пп. 140.5.6 п. 140.5 ст. 140 ПКУ, фінансовий результат збільшується на суму витрат з нарахування роялті на користь нерезидента незалежно від його юрисдикції, що перевищує суму доходів від роялті, збільшену на 4 % чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінзвітності за рік, що передує звітному. Тобто, якщо чистий дохід компанії за 2017 рік склав 1 000 000 гривень, а роялті складає 100 000 гривень, то до витрат можливо віднести не більше 40 000 гривень.

Додатково необхідно звернути увагу, що, як свідчить лист ДФС від 29.12.2016 №28476/6/99-99-15-02-02-15, платник податку на прибуток може не збільшувати фінансовий результат до оподаткування на суму витрат з нарахування роялті у повному обсязі на користь нерезидента незалежно від наявності у такого платника довідки про резидентство такого нерезидента. З іншого боку, у разі виплати роялті на користь нерезидента із застосуванням правил міжнародного договору, підтвердження його статусу довідкою про його резидентство є обов’язковим.

ВИТЯГ З ЛИСТА

Так, згідно з п.п. 1 п.п. 140.5.7 п. 140.5 ст. 140 Кодексу фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат по нарахуванню роялті у повному обсязі, якщо роялті нараховані на користь зокрема, нерезидентів, що зареєстровані у державах (на територіях), зазначених у п.п. 39.2.1.2 п. 39.2 ст. 39 Кодексу.

Таким чином, платник податку на прибуток може не збільшувати фінансовий результат до оподаткування відповідно до п.п. 1 п.п. 140.5.7 п. 140.5 ст. 140 Кодексу на суму витрат по нарахуванню роялті у повному обсязі на користь нерезидента, який не зареєстрований у державі (на території), зазначеній у п.п. 39.2.1.2 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, незалежно від наявності у такого платника довідки про резидентство такого нерезидента.

Також необхідно пам’ятати, якщо чинним міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що містяться в законодавстві України про авторське право і суміжні, то застосовуються правила міжнародного договору.

Зазначена норма консолідується із нормами ПКУ, який відповідно до п. 103.2 ст. 103 вказує на те, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Норми міжнародних договорів застосовуються, як правило, в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку.

Відповідно до п. 103.3 ст. 103 ПКУ бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, яка має право на отримання таких доходів.

Виходячи з позиції фіскалів, відображеній в листі ДФС від 17.08.2017 № 1653/6/99-99-15-02-02-15/ІПК бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути агент, номінальнй утримувач (номінальним власником), або посередник.

Так, надаючи своє розуміння поняття бенефіціарного власника в контексті Міжнародних подакових угод, Організація економічного співробітництва та розвитку зазначає, що агент, номінал, транзитна компанія, яка виконує функції філії або адміністратора, одержувач дивідендів або ж роялті не є «фактичним власником», оскільки не має повного права користуватися та визначати долю виплат, які вона отримує, і ці виплати не є її власністю; повноваження цього одержувача над цими виплатами дійсно обмежені тим, що одержувач зобов’язаний (через договірне, фідуціарне чи інше зобов’язання) передати отриманий платіж іншому користувачеві (http://www.oecd.org/tax/treaties/47643872.pdf).

Тобто, ОЕСР вказує на те, що не може бути бенефіціарним власником нерезидент, який фактично виконує функцію транзиту платежу роялті.

Для визнання особи фактичним одержувачем доходу (бенефіціарним власником) необхідна не лише наявність правових підстав для безпосереднього одержання доходу: така особа також повинна бути безпосереднім вигодонабувачем, тобто особою, яка фактично одержує вигоду від отриманого доходу і визначає його подальшу економічну долю.

Документом для визнання особи фактичним власником доходу може бути будь-який документ, що підтверджує фактичне право особи на такий дохід (ліцензія, патент, офіційно оформлений торговий знак тощо). Крім того, потребують аналізу відповідні ліцензійні угоди про надання права використання об’єктів інтелектуальної власності, а також договори франчайзингу, тощо (лист ДФС від 17.08.2017 № 1653/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)

За результатами податкових перевірок, податкові органи часто оскаржують статус отримувача роялті як бенефіціарного, таким чином донараховають податки.

Незважаючи на досить значну кількість роз’яснень Державної фіскальної служби України (далі – ДФС) та аналітики практикуючих юристів, у представників бізнесу залишається чимало питань щодо застосування пільгової ставки податку на доходи нерезидентів при виплаті нерезидентам процентів, дивідендів та роялті.

Отже, для застосування пониженої ставки податку на прибуток згідно з правилами міжнародного договору України та визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток, Кодекс містить певні вимоги щодо бенефіціарності отримувача виплати.

Цікавим, з точки зору визначення кінцевого бенефіціара, є висновок Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16.03.2017р. у справі № 804/3765/16 за позовом ПАТ «КБ «Приватбанк» до Спеціалізованої ДПІ обслуговування великих платників податків у м. Дніпропетровську Міжрегіонального управління ДФС про скасування ППР (http://reyestr.court.gov.ua/Review/65407072).

Адміністративний позов обґрунтовано тим, що грошові кошти, сплачені на користь нерезидента є процентами сплаченими на виконання кредитних договорів укладених з вказаним нерезидентом. ПАТ «КБ «ПриватБанк» зазначає, що компанія-нерезидент є кінцевим бенефіціарним отримувачем процентних доходів від позики, в силу приписів кредитних договорів, тому ПАТ «КБ «ПриватБанк» було правомірно застосовано ставку податку у розмірі 0% від суми сплачених процентів. На думку позивача, безпідставними є висновки податкового органу з приводу того, що компанія-нерезидент є номінальним отримувачем прибутку, оскільки компанія мала право на отримання процентів від позивача та включила їх до свого доходу.

Суд апеляційної інстанції вважає такі доводи позивача необґрунтованими з огляду на те, що «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися у вузькому, технічному сенсі, його значення слід визначати виходячи з мети, завдань міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, таких як «уникнення від сплати податків» і з урахуванням таких основних принципів як то «запобігання зловживання положеннями договору». Для визнання особи в якості фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і як слідує з міжнародної практики застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, повинна бути особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

В даному випадку, UK SPV CREDIT FINANCE PLC при отриманні процентів за кредитними угодами від ПАТ «КБ «ПриватБанк» виступала фактичним отримувачем коштів в силу укладених кредитних договорів, однак не мала права розпоряджатись вказаними коштами, вирішувати їх подальшу економічну долю, як це передбачено міжнародними угодами про уникнення подвійного оподаткування, оскільки компанія зобов’язана перераховувати кошти на користь власників цінних боргових облігацій, які і є кінцевими бенефіціарними власниками (отримувачами) доходу по процентам за кредитними угодами.

В даному випадку суд керувався висновком Вищого адміністративного суду України, який викладено у Рішенні від 24.03.2014 № К/800/52155/13 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/38106136). Саме зазначене рішення містить перше тлумачення терміну «бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) доходу». Також, цим рішенням суд зазначив, що для визнання особи в якості фактичного отримувача доходу, така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і як слідує з міжнародної практики застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, повинна бути особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

TAX LAW

Окремо необхідно розглянути ситуацію, коли для цілей міжнародного структурування та оптимізації податкових зобов’язань використовується схема, у відповідності до якої одна компанія — нерезидент (власник виключних майнових прав на об’єкт інтелектуальної власності) надає ліцензію на користування іншому нерезидентові, а остання, в свою чергу, укладає субліцензійну угоду з компанією- резидентом.

Даний алгоритм дозволяє обрати зручну юрисдикцію для уникнення подвійного оподаткування та скористатись захистом, який передбачений міжнародними договорами про захист інвестицій.

Разом з тим, фіскали не визнають компанію-нерезидента, з яким укладено субліцензійний договір, бенефіціарним отримувачем доходу. Логіка ДФС наступна: субліцензія – це дозвіл ліцензіара на укладення договору, за яким ліцензіат надаватиме іншій особі (субліцензіату) право на використання об’єкта права інтелектуальної власності. Тобто, на думку ДФС, оскільки не відбувається перехід права власності то бенефіціарним отримувачем доходу є ліцензіар за первинним ліцензійним договором, який і є кінцевим бенефіціарним власником роялті. Тобто, ліцензіат (компанія – нерезидент, що уклала субліцензійний договір з компанією — резидентом) є посередником, агентом, а тому платежі в рамках субліцензійних договорів не є роялті.

З такою точкою зору не завжди можливо погодитись, адже передаючи права інтелектуальної власності в рамках договору виключної ліцензії власник прав фактично втрачає ці права, передає їх, відчуджує.

В даному контексті розглянемо справу, що стосувалась славнозвісної торгівельної марки SEMKI, та за своєю фабулою ілюструє вищезазначений алгоритм. (Вищий адміністративного суду України (далі – ВАСУ) у справі К/800/2817/13 від 21.05.2013 р. (http://reyestr.court.gov.ua/Review/31368171)). Так, в рамках вищезазначеної справи, судами попередніх інстанцій встановлено, що власником торговельних марок SEMKI (свідоцтво України №105689 від 10.04.2009 року) та SEMKI (свідоцтво України №105690 від 10.04.2009 року) є «SOLDEX LIMITED» (British Virgin Islands, Tortola). Власником на підставі відповідної ліцензійної угоди надана виключна ліцензія компанії «Lagrion Limited» (CYPRUS, NICOSIA) на використання вказаних торговельних марок на території України. Тобто, власник не має права використовувати зазначені торговельні марки на території України, як і надавати право на їх використання іншим особам. Ліцензійна угода, укладена між компанією «Lagrion Limited» (CYPRUS, NICOSIA) та «SOLDEX LIMITED» (British Virgin Islands, Tortola) щодо надання виключної ліцензії на використання торговельних марок, відповідно до норм ст. 1107-1109 ЦК України, є договором щодо розпорядження майновими правами інтелектуальної власності. Таким чином, компанія «Lagrion Limited» (CYPRUS, NICOSIA) є особою, що має право на отримання доходів, тобто для ТОВ „Продекспорт -2009″ є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу у розумінні п. 103.2. та п. 103.3. ст. 103 ПКУ.

Аналогічного висновку було досягнуто й ВАСУ у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Філіп Морріс Україна» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального головного управління Міндоходів про скасування податкового повідомлення-рішення. (http://reyestr.court.gov.ua/Review/67582140). Зокрема, судом було встановлено, що позивач правомірно за спірний період при виплаті винагороди (роялті) за Ліцензійною угодою на рахунок «Philip Morris Global Brands Іnc» (США) не утримував податок на дохід нерезидента із джерелом його походження з України, оскільки відповідно до Ліцензійної угоди (в рамках якої здійснювались оплати роялті), Ліцензіар гарантував, що він є законним власником усіх прав, які надаються Ліцензіату (позивачу) за даним договором (Ліцензійною угодою), та дані права вільні від будь-яких зобов’язань перед третіми особами.

Більш того, судова практика свідчить про необхідність детального аналізу ліцензійних договорів як документу, що підтверджує бенефіціарний статус нерезидента (http://reyestr.court.gov.ua/Review/52129498). Зокрема, судом було зазначено: «системний аналіз наведених положень ЦК України дає підстави для висновку про те, що для з’ясування об’єму прав, наданих ліцензіаром ліцензіату, та встановлення у нерезидента-контрагента позивача статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, обов’язковому дослідженню підлягає ліцензійний договір, укладений між власником майнових та авторських прав на продукт (об’єкт інтелектуальної власності) та нерезидентом».

До того ж, ухвалою ВАСУ в даній справі зазначено, що визначення бенефіціарного статусу нерезидента без урахування положень ліцензійних договорів є передчасними.

Ухвалою ВАСУ у справі № 826/4015/15 встановлено, що субліцензіар є бенефіціаром у розумінні п. 103.3 ст. 103 ПК України (http://reyestr.court.gov.ua/Review/54295497). В даній справі судом було зазначено:

«Згідно з п. 103.3 ст. 103 Податкового кодексу України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.Таким чином, субліцензіар є бенефіціаром у розумінні п. 103.3 ст. 103 ПК України. Тобто, визначення роялті, вказане у пп. 14.1.225 п. 14.1. ст. 14 та п. 103.3 ст. 103 ПК України не ставить в залежність від майнового права на об’єкт інтелектуальної власності право на отримання доходу бенефіціаром (субліцензіаром).»

Таким чином, як правило рішення органів ДФС щодо статусу бенефіціарного власника є передчасними, адже відсутність майнових прав у субліцензіара на об’єкт права інтелектуальної власності не виключає можливості вважати отримувача доходів бенефіціарним власником. Разом з тим, з метою мінімізації ризиків необхідно уважно ставитись до підготовки ліцензійних та субліцензійних договорів, про що й піде мова в наступному випуску.

Читайте также: Налоговые проверки и допуск к ним по мнению Совета бизнес-омбудсмена

Pin It on Pinterest